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近年來(lái)，國內建筑企業(yè)逐步參與BT(建設-移交)、BOT(建設-運營(yíng)-移交)、TOT(移交-運營(yíng)-移交)等PPP項目，甚至參與主導項目的規劃設計、投融資、建設施工、運營(yíng)養護等全鏈條的各個(gè)環(huán)節，因此，與之相關(guān)的流轉稅問(wèn)題也日益引起業(yè)界關(guān)注。
在營(yíng)改增之前，各地稅務(wù)機關(guān)出臺的相關(guān)規定主要針對建筑企業(yè)參與BT項目的營(yíng)業(yè)稅處理，但其處理規則不盡相同。根據項目立項建設的主體(政府或建筑方)、建設模式等方面的差異，建筑企業(yè)從PPP項目中取得的收入可能適用于建筑業(yè)、代理服務(wù)業(yè)、金融保險業(yè)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)等若干不同的營(yíng)業(yè)稅稅目，稅率則為3%或5%不等，而在計稅營(yíng)業(yè)額的計算及發(fā)票的開(kāi)具方面，各地實(shí)務(wù)也存在不小的差異。
營(yíng)改增全面實(shí)施后，雖然營(yíng)業(yè)稅將退出歷史舞臺，但對參與PPP項目的建筑企業(yè)來(lái)說(shuō)，除了將面臨11%的增值稅以及部分成本支出或難以取得進(jìn)項抵扣等行業(yè)性問(wèn)題以外，還可能遇到一些PPP項目所特有的稅務(wù)挑戰，值得引起相關(guān)企業(yè)的重視。本文將分別從收入(銷(xiāo)項稅額)、成本及費用(進(jìn)項稅額)以及銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額匹配度管理等角度作簡(jiǎn)要討論。
收入(銷(xiāo)項稅額)
營(yíng)改增后，企業(yè)的建筑業(yè)收入將適用11%的增值稅稅率，如果建筑服務(wù)價(jià)格保持不變，而企業(yè)取得進(jìn)項稅額較為有限，那么可以預見(jiàn)企業(yè)的流轉稅負會(huì )較營(yíng)改增之前有所上升(注：營(yíng)改增之前建筑業(yè)勞務(wù)適用3%的營(yíng)業(yè)稅稅率)。
但值得注意的是，參與PPP項目的建筑企業(yè)通常還會(huì )取得不少其他類(lèi)型的收益。例如：
在項目公司層面可能會(huì )取得政府支付的“可用性服務(wù)費”，或者以貼息、財政返還、土地開(kāi)發(fā)收益補貼等形式給予的政府補貼。這類(lèi)收益如果被界定為非建筑業(yè)收入，則有可能適用不同的增值稅稅率。
建筑企業(yè)如果成為項目公司的投融資方，則可能取得項目公司支付的股息(通常為非增值稅應稅項目)、利息(適用6%的增值稅稅率);如果項目運營(yíng)期內或者項目結束后以轉讓項目公司股權的方式實(shí)現退出，則取得股權轉讓收入(通常為非增值稅應稅項目)。
由此可見(jiàn)，增值稅處理會(huì )因項目收益性質(zhì)而產(chǎn)生差異，所以，不同的項目收益組合將影響項目的整體稅負水平。建筑企業(yè)在項目前期規劃時(shí)就應對此加以考慮并作出相應安排。
成本及費用(進(jìn)項稅額)
企業(yè)發(fā)生的各項成本及費用支出能否取得對應的可抵扣進(jìn)項稅額，如何將可抵扣的進(jìn)項稅額最大化，無(wú)疑是營(yíng)改增后各家企業(yè)普遍關(guān)心的問(wèn)題。PPP項目的特性使得相關(guān)建筑企業(yè)在試圖解決這兩則問(wèn)題時(shí)可能會(huì )遇到一些困難。
能否取得可抵扣進(jìn)項稅額?
根據現行的有關(guān)法律規定和會(huì )計準則，PPP項目公司實(shí)施建造行為所形成的資產(chǎn)很可能不被確認為該企業(yè)的固定資產(chǎn)(而是由項目業(yè)主或政府實(shí)施機構確認為固定資產(chǎn))，進(jìn)而出現發(fā)票抬頭與會(huì )計處理不一致的情形，這將給建造支出的進(jìn)項稅抵扣帶來(lái)潛在風(fēng)險。
如何將可抵扣進(jìn)項稅額最大化?
在PPP項目公司自行立項建設并擁有基礎設施所有權的情況下，若項目公司取得的收入適用較低的增值稅稅率，則可能出現沒(méi)有足夠的銷(xiāo)項稅額而導致建設施工環(huán)節產(chǎn)生的巨額進(jìn)項稅無(wú)法獲得抵扣。另外，如果企業(yè)在項目初期即可預見(jiàn)巨額進(jìn)項稅額難以在特許經(jīng)營(yíng)期內獲得抵扣，那么，是否可以選擇放棄抵扣，而將相關(guān)進(jìn)項稅額均勻計入成本費用等，目前尚無(wú)定論。
這些問(wèn)題顯然需要建筑企業(yè)審慎對待，并在營(yíng)改增細則出臺后，認真研究對應的解決方案。
銷(xiāo)項稅額與進(jìn)項稅額的匹配度管理
從集團角度的稅務(wù)管理來(lái)看，比較理想的狀態(tài)是使銷(xiāo)項稅額和進(jìn)項稅額在發(fā)生時(shí)間、發(fā)生主體上皆相互匹配。然而我們注意到，在實(shí)踐中某些PPP項目會(huì )涉及多個(gè)特殊目的公司(SPV)，且各自處于不同的項目進(jìn)展階段。營(yíng)改增后，這一架構安排可能引起集團層面的進(jìn)、銷(xiāo)項稅額錯配問(wèn)題，即處于項目建設期的SPV可能缺乏銷(xiāo)項稅額，存在大量進(jìn)項稅額在很長(cháng)一段時(shí)間內無(wú)法抵扣;而處于投入運營(yíng)初期的SPV可能缺乏進(jìn)項稅額，存在大量銷(xiāo)項稅額從而帶來(lái)大額稅款支付。因此，具備這類(lèi)架構的建筑企業(yè)應該積極考慮未來(lái)調整其項目結構和運營(yíng)模式的可行性。
對參與PPP項目企業(yè)的建議
預計營(yíng)改增細則發(fā)布后將為建筑企業(yè)參與PPP項目帶來(lái)全新的挑戰，且PPP方案設計與實(shí)務(wù)操作又需實(shí)時(shí)應變，建筑企業(yè)在參與PPP項目時(shí)，務(wù)必全面了解營(yíng)改增的影響，通盤(pán)考慮項目整體投資回報的稅務(wù)因素，把握機遇、管理風(fēng)險。建議企業(yè)：
1及早在稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人士的協(xié)助下了解PPP項目涉及的增值稅稅務(wù)風(fēng)險以及實(shí)務(wù)操作。
2針對PPP項目的現有方案，對營(yíng)改增前后的稅負和財務(wù)指標進(jìn)行測算，了解稅制變化對PPP項目投資收益的影響程度。
3根據營(yíng)改增的法規和實(shí)踐，結合PPP項目的具體情況，全面考量可選的規劃方案并加以綜合運用，在合規和控制風(fēng)險的前提下管理整體稅負。
